Die strafbefreiende Selbstanzeige im deutschen Steuerrecht

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Inhalt

Vorläufer des heutigen Paragraphen 371 der Abgabenordnung – AO – waren schon in den einzelnen Steuergesetzen der deutschen Länder im 19. Jahrhundert vorhanden. So sah Artikel 66 des Bayerischen Einkommensteuergesetzes von 1881 vor, dass eine Strafe nicht eintritt, falls der Schuldige, bevor die Sache zur Untersuchung an das Gericht abgegeben wird, seine Angaben an der zuständigen Stelle berichtigt oder vervollständigt.

Im Preußischen Einkommensteuergesetz von 1891 war eine ähnliche Vorschrift enthalten:

„Werden die unrichtigen oder unvollständigen Angaben noch vor Einleitung eines Strafverfahrens bei dem einschlägigen Rentamte berichtigt oder ergänzt, so tritt anstatt der Hinterziehungsstrafe eine Ordnungsstrafe bis zu 100 Mark ein.“

In vielen anderen Ländern bestanden ähnliche Regelungen, die im Detail unterschiedlich ausgestaltet waren, im Ergebnis die Steuersünder aber stets straflos stellten. Erstmalig wurde in der Reichsabgabenordnung von 1919 eine allgemeine Vorschrift in das Steuerstrafrecht eingeführt. Aus den Motiven ergibt sich, durch die Regelung eine Anreizwirkung zu schaffen, solche Steuerquellen zu erschließen, die sonst der Finanzbehörde verborgen blieben.

Der Begriff der Selbstanzeige wird dann 1939 in die Gesetzessprache eingeführt.

In der Abgabenordnung 1977 (BGBl I 1976 S. 613) wurde wörtlich die Fassung der Reichsabgabenordnung übernommen und findet bis heute fast unverändert Anwendung.

Eine Einschränkung der Selbstanzeige ist erst durch die verschärfte Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs.

Diese zog in 2011 eine Anpassung des Gesetzestextes durch das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.11.2011 (BGBl I 2011 S. 676) nach. Zu den Änderungen siehe Obenhaus, Die Verschärfung der Selbstanzeige, Stbg 2011 S. 166.

Eine weitere Verschärfung und Anpassung erfolgte mit Wirkung zum 1. 1. 2015 durch Gesetz vom 22. 12. 2014 (BGBl. I 2014 S. 2415).

Die Gesetzesfassung bis zum 2. 5. 2011

§ 371 AO – Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(1)  Wer in den Fällen des § 370 unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei.

(2)  Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder

b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist oder

2. die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

(3)  Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

(4)  1Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist.2Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

§ 378 AO – Leichtfertige Steuerverkürzung

(1)  1Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht.2§ 370 Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend.

(2)  Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden.

(3)  1Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, soweit der Täter unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist.2§ 371 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend.

Gesetzesfassung ab 3. 5. 2011 bis 31. 12. 2014

Diese Fassung wurde eingeführt durch das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.11.2011 (BGBl I 2011 S. 676).

§ 371  AO – Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(1)  Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.

(2)  Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist oder
b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder

2.eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder
3.die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50000 Euro je Tat übersteigt.

(3)  Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

(4)  1Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist.2Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

§ 378  AO – Leichtfertige Steuerverkürzung

(1)  1Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht.2§ 370 Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend.

(2)  Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden.

(3)  1Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, soweit der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist.2§ 371 Absatz 3 und 4 gilt entsprechend.

neu: § 398a – Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3), wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

  1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und
  2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 Prozent der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.

Gesetzesbegründung zur Änderung ab dem 2. 5. 2011

Der zum 03.05.2011 in Kraft getretene Änderung der Selbstanzeige liegt das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BT-Drucks. 17/4182) zugrunde.

A. Allgemeiner Teil

Deutschland ist als Gründungsmitglied der Financial Action Task Force on Money Laundering (FATF) seit ihrer Bildung 1989 aktiv an der Erarbeitung und Weiterentwicklung der international anerkannten Standards zur Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung (der sogenannten 40+9-FATF-Empfehlungen) beteiligt und hat sich stets zur nationalen Umsetzung der FATF-Empfehlungen bekannt. Von   der   FATF   wurden   im   Deutschland-Bericht   vom18. Februar 2010 Defizite im deutschen Rechtssystem bei der Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismus- finanzierung identifiziert, die auch den Vortatenkatalog des Straftatbestandes der Geldwäsche betreffen. Die rasche Be- seitigung der von der FATF festgestellten Defizite ist not- wendig, um den Wirtschaftsstandort Deutschland wirk- samer vor Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung zu schützen.

Die Neuregelung der Selbstanzeige soll dazu dienen, dass in Zukunft Steuerhinterzieher, die ihre Selbstanzeige nur inso- weit erstatten, wie sie eine Aufdeckung fürchten, nicht mehr mit Strafbefreiung belohnt werden. Das Rechtsinstitut selbst hat sich in der Vergangenheit grundsätzlich bewährt. Sinn und Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige ist es, den an einer Steuerhinterziehung Beteiligten einen attraktiven An- reiz zur Berichtigung vormals unzutreffender oder unvoll- ständiger Angaben zu geben, um eine bislang verborgene und ohne die Berichtigung möglicherweise auch künftig verborgen bleibende Steuerquelle im Interesse des Fiskus und damit im Interesse der Öffentlichkeit zu erschließen. Steuerlich relevante Informationen, die gezielt und bewusst mit krimineller Energie oft über Jahrzehnte dem Fiskus ver- heimlicht worden sind, können ohne Mithilfe der Beteilig- ten nicht aufgeklärt werden – erst recht nicht, wenn es sich um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt. Ohne die Offenbarung der Täter hätten die Steuerbeamten auch keine Ermittlungsansätze gegenüber Helfern und Mittätern. Eine vollständige Abschaffung der strafbefreienden Selbstan- zeige nähme den Finanzbehörden daher im Ergebnis Ermitt- lungsmöglichkeiten und verringerte das Steueraufkommen, denn Sachverhalte würden nicht mehr offenbart und damit Steuergelder nicht mehr eingenommen. Die Täter blieben unerkannt, d. h. sie blieben straffrei und behielten hinterzo- genes Vermögen.

Gleichzeitig wird mit dem Institut der Selbstanzeige demje- nigen Steuerhinterzieher, der geneigt ist, seinen steuerlichen Pflichten künftig wieder vollumfänglich nachzukommen, eine verfassungsrechtlich anerkannte Brücke in die Steuer- ehrlichkeit geboten. In der persönlichen Strafaufhebung kommen daher auch allgemeine strafrechtliche Prinzipien zum Ausdruck wie z. B. „Rücktritt“ oder „tätige Reue“ be- ziehungsweise „Wiedergutmachung“.

Ein an der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit interessierter Steuerhinterzieher darf jedoch – wollte er nach Begehung der Steuerhinterziehung nunmehr seinen steuerlichen Pflichten korrekt nachkommen – nicht faktisch „gezwun- gen“ sein, sich gegenüber der Steuerverwaltung selbst sei- ner zuvor begangenen Straftaten zu verdächtigen. Denn die

Finanzämter würden aufgrund der nunmehr korrekten An- gaben für die Vergangenheit um weitere Sachverhaltsauf- klärung bitten. Die strafbefreiende Selbstanzeige bietet da- her auch einen Ausgleich zum grundrechtlich verbürgten Recht, keine selbstbelastenden Angaben machen zu müssen.

Gleichwohl darf der Staat seinen Verzicht auf den Strafan- spruch nicht an zu weit gefasste Voraussetzungen knüpfen. Daher darf bloßes Taktieren und „Reue“ nach dem Stand der Ermittlungen nicht belohnt werden.

Der Zeitpunkt, wann eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist, wird daher mit der Neuregelung der tatsächlichen und technischen Ermittlungs- und Prüfungs- realität angepasst und inhaltlich um den Ausschluss der be- wussten Teilselbstanzeige verschärft.

Künftig muss eine Selbstanzeige umfassend alle Hinter- ziehungssachverhalte, die strafrechtlich noch nicht verjährt sind, enthalten, damit die Rechtsfolge Straffreiheit auch ein- tritt. Sie darf sich nicht nur als sog. Teilselbstanzeige auf be- stimmte Steuerquellen, z. B. in bestimmten Ländern oder auf bestimmte Steuergestaltungen beziehen. Strafbefreiung soll nur noch derjenige erwarten dürfen, der alle noch ver- folgbaren Steuerhinterziehungen der Vergangenheit voll- ständig offenbart.

Gesetzgebungskompetenz

Wegen der ausschließlich strafrechtlichen Regelungen er- gibt sich die Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Artikel 74 Absatz 1 Nummer 1 des Grundgesetzes (Straf- recht).

 

B.  Besonderer Teil

 Zu Artikel 1     (Änderung des § 261 Absatz 1 Satz 2Nummer 4 Buchstabe b des Straf- gesetzbuchs)

In  § 261  Absatz 1  Satz 2  Nummer 4  Buchstabe b  des Strafgesetzbuchs in der Fassung der Bekanntmachung vom

  1. November 1998 (BGBl. I S. 3322), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes  vom  2. Oktober  2009  (BGBl. I
  2. 3214) geändert worden ist, werden die Wörter „und nach
  • 370 der Abgabenordnung“ durch ein Komma und die Wörter „nach § 370 der Abgabenordnung, nach § 38 Absatz 1 bis 3 und 5 des Wertpapierhandelsgesetzes sowie nach den §§ 143, 143a und 144 des Markengesetzes, den
  • § 106 bis 108b des Urheberrechtsgesetzes, § 25 des Ge- brauchsmustergesetzes, den §§ 51 und 65 des Geschmacks- mustergesetzes, § 142 des Patentgesetzes, § 10 des Halb- leiterschutzgesetzes und § 39 des Sortenschutzgesetzes“ er- setzt.

Die FATF hat in ihrem Deutschlandbericht vom 18. Februar 2010 festgestellt, dass Marktmanipulation, Insiderhandel und Produktpiraterie entgegen den 40+9-Empfehlungen bis- lang nicht Vortaten des Geldwäschestraftatbestandes in Deutschland sind. Empfehlung 1 bezieht sich auf die Schaf- fung eines Straftatbestandes der Geldwäsche und Verschlei- erung von Vermögenswerten, wie ihn der deutsche § 261 des Strafgesetzbuchs (StGB) darstellt. Die Empfehlung ver- langt, dass bestimmte Delikte in den Vortatenkatalog aufge- nommen werden und nennt diese in einer abschließenden Aufzählung in einem von der FATF erarbeiteten und von den Mitgliedstaaten der FATF gebilligten Glossar der FATF. Darunter fallen unter anderem „counterfeiting and piracy of products“  (Produktfälschung  und  Produktpiraterie)  sowie „insider trading and market manipulation“ (Insiderhandel und Marktmanipulation).

Der Gesetzentwurf setzt diese Empfehlung um, indem er die entsprechenden Straftatbestände in den Vortatenkatalog auf- nimmt. Aus dem Wertpapierhandelsgesetz sind dies die Straftatbestände der Marktmanipulation und des Insider- handels. Produktpiraterie ist in Deutschland nicht in einem einzigen Straftatbestand geregelt, sondern in den jeweiligen Fachgesetzen wird die vorsätzliche Verletzung von Rechten des geistigen Eigentums behandelt. Der neue Tatbestand verweist daher auf das Markengesetz, das Urheberrechtsge- setz, das Gebrauchsmustergesetz, das Geschmacksmuster- gesetz, das Patentgesetz, das Halbleiterschutzgesetz sowie das Sortenschutzgesetz.

Diese Straftaten werden dem Katalog in § 261  Absatz 1 Satz 2 Nummer 4 Buchstabe b StGB hinzugefügt. Für sie gilt daher aus Gründen der Verhältnismäßigkeit – wie für alle Vergehen unter dieser Nummer –, dass sie nur dann Vortaten der Geldwäsche sind, wenn sie gewerbsmäßig oder von einem Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, begangen worden sind.

Zu Artikel 2     (Änderung der Abgabenordnung)

Die  Abgabenordnung  in  der  Fassung  der  Bekannt-machung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I 61), die zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom Juli 2009 (BGBl. I S. 2474) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1.371 wird wie folgt geändert:

a)Absatz 1 wird wie folgt gefasst:

„(1) Wegen Steuerhinterziehung nach § 370 wird nicht bestraft, wer gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt.“

Absatz 2 wird wie folgt geändert:

aa) Nummer 1 wird wie folgt geändert:

aaa)  Buchstabe a wird wie folgt gefasst:

„a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 be- kannt gegeben worden ist oder“.

bbb) Folgender Buchstabe c wird angefügt:

„c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuer- ordnungswidrigkeit erschienen ist oder“.

bb) In Nummer 2 wird der Punkt am Ende durch das Wort „oder“

cc) Folgende Nummer 3 wird angefügt:

„3. die Berichtigung, Ergänzung oder Nach- holung ihrerseits unrichtige oder unvollstän- dige Angaben im Sinne des § 370 Absatz 1 Nummer 1 enthält und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sach- lage damit rechnen musste.“

  1. 378 Absatz 3 wird wie folgt gefasst:

„(3) Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, wenn der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen An- gaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. § 371 Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.“

Zu Nummer 1    (§ 371)

Die Regelungen zur Selbstanzeige werden den aktuellen Bedürfnissen angepasst und zielgenauer ausgestaltet.

Zu Buchstabe a  (Absatz 1)

Die Neufassung verdeutlicht, dass bei einer Selbstanzeige nur dann Straffreiheit eintritt, wenn die Besteuerungsgrund- lagen aller in Frage kommenden Steuerarten nunmehr zu- treffend nacherklärt werden. Das bedeutet, aus sämtlichen strafrechtlich bisher noch nicht verjährten Besteuerungszeit- räumen müssen die unterlassenen oder unvollständigen An- gaben vollständig nachgeholt beziehungsweise sämtliche Unrichtigkeiten vollumfänglich berichtigt werden.

Zu Buchstabe b  (Absatz 2)

Zu Doppelbuchstabe aa (Nummer 1) Zu Dreifachbuchstabe aaa (Buchstabe a)

Für den Ausschluss der Straffreiheit soll künftig bereits die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung genügen. Mit dieser zeitlichen Vorverlegung des Ausschlussgrundes wird der gesetzliche Regelfall des persönlichen Erscheinens eines Amtsträgers zur Ausnahme.

Zu Dreifachbuchstabe bbb (Buchstabe c)

Mit dieser zeitlichen Vorverlegung des Ausschlussgrundes unter § 371 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a der Abgaben- ordnung (AO) auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prü- fungsanordnung wird der bisherige gesetzliche Regelfall des persönlichen Erscheinens eines Amtsträgers zur Aus- nahme.

Zu Doppelbuchstabe bb (Nummer 2)

Es handelt sich hierbei um eine redaktionelle Änderung, da eine weitere Nummer angefügt wird.

Zu Doppelbuchstabe cc (Nummer 3 – neu –)

Straffreiheit soll dann nicht gewährt werden, wenn von den bisher verschwiegenen Besteuerungsgrundlagen bewusst nur ausgewählte Sachverhalte nacherklärt werden, z. B. weil nur genau deren Aufdeckung unmittelbar befürchtet wird. Alle Besteuerungsgrundlagen müssen zutreffend nacherklärt werden. Ein Taktieren mit einer bloß teilweisen Offenbarung (bewusste Teilselbstanzeige) ist damit ausge- schlossen. Nur wer sich für eine vollständige Rückkehr in die Steuerehrlichkeit entscheidet, kann sich der Straffreiheit sicher sein. Damit ist der Eintritt der Rechtsfolge für den Steuerpflichtigen kalkulierbar. Unbewusste Unrichtigkeiten und Unvollständigkeiten führen nicht zum Ausschluss der Straffreiheit.

Zu Nummer 2    (§ 378 Absatz 3)

Für die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung werden die Regelungssystematik und die Ausschlussgründe des § 371 Absatz 1 und 2 AO übernommen.

Zu Artikel 3    (Änderung des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung)

Dem Artikel 97 des Einführungsgesetzes zur Abgaben- ordnung vom 14. Dezember 1976 (BGBl. I S. 3341; 1977 I667), das zuletzt  durch  Artikel 4  des  Gesetzes  vomJuli 2009 (BGBl. I 2302) geändert worden ist, wird folgender § 24 angefügt:

㤠24

Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung und leichtfertiger Steuerverkürzung

§ 371 der Abgabenordnung in der Fassung des Artikels 2 Nummer 1 des Gesetzes vom … (BGBl. I S. … [einsetzen: Datum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgeset- zes]) ist ab dem … [einsetzen: Tag nach Verkündung dieses Gesetzes] anzuwenden. Auf Selbstanzeigen, die vor diesem Zeitpunkt bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, ist § 371 der Abgabenordnung in der bis zum … [ein- setzen: Tag der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fas- sung mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, er- gänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Das Gleiche gilt im Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung für die Anwendung des § 378 Absatz 3 der Abgabenord- nung. Bei Selbstanzeigen, die nach dem … [einsetzen: Tag der Verkündung dieses Gesetzes] bei der zuständigen Finanzbehörde eingehen, tritt Straffreiheit nur ein, wenn mit der Selbstanzeige alle unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben berichtigt, ergänzt oder nachgeholt und die hinterzogenen Steuern entrichtet worden sind. Dies gilt auch bei Angaben für Zeiträume vor dem … [einsetzen: Tag der Verkündung dieses Gesetzes].“

Die Anwendungs- und Übergangsregelung in dem vorge- schlagenen neuen § 24 in Artikel 97 im Einführungsgesetz zur Abgabenordnung berücksichtigt das Vertrauen der Steuerpflichtigen, die bereits eine Teilselbstanzeige erstattet haben, in die bisherige Auslegung des Wortlauts des § 371 Absatz 1 AO a. F. („insoweit“). Insbesondere nach bis zum 20. Mai 2010 ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung

– anders dann der Bundesgerichtshof (Beschluss 1 StR 577/ 09 vom 20. Mai 2010) – kam es für die Wirksamkeit der Selbstanzeige und die Gewährung von Straffreiheit aus- schließlich auf den objektiven Umfang der nacherklärten Be- träge an. Die vollständige Offenbarung aller bisher ver- schwiegenen Sachverhalte war nicht erforderlich. Ebenso war die Motivationslage des Steuerpflichtigen bei der Ab- gabe einer Selbstanzeige unerheblich. Auch derjenige, der taktierend nur die Besteuerungsgrundlagen offenbarte, deren Entdeckung er befürchtete, wurde in dem Umfang straffrei, wie der Inhalt seiner Erklärung reichte. Strafbar blieben lediglich die nicht offenbarten Tatbestände. Diese am fiskal- politischen Zweck der Selbstanzeige ausgerichtete und allge- mein in der Praxis anerkannte Verfahrensweise ging bereits auf die entsprechenden Vorschriften der Reichsabgabenord- nung zurück und war ganz herrschende Ansicht in der Lite- ratur. Damit bestand für die Steuerpflichtigen von Anfang an Rechts- und Planungssicherheit bei dem Verzicht auf das Recht, sich nicht selbst einer Straftat bezichtigen und an de- ren Aufklärung mitwirken zu müssen. Auf diese unstrittige Rechtslage durften sich die Steuerpflichtigen bei ihren Teil- selbstanzeigen verlassen. Das so begründete Vertrauen in die Vorhersehbarkeit strafrechtlicher Sanktionierung, insbeson- dere das Inaussichtstellen der Straffreiheit, ist nach dem Prin- zip der Rechtssicherheit und der Verfahrensfairness schüt- zenswert. Für bereits erstattete Selbstanzeigen, die tatsäch- lich (nur) Teilselbstanzeigen waren, bleibt daher der bei Ab- gabe der Selbstanzeige bestehende Status der Straffreiheit insoweit erhalten. Die nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Gesetzes erstattete (weitere) Selbstanzeige wird als erstmalige Selbstanzeige gewertet. Straffreiheit tritt ein, wenn zu diesem Zeitpunkt alle bis dahin noch nicht offenbarten steuerlich erheblichen Sachverhalten der unver- jährten Vergangenheit in vollem Umfang erklärt, berichtigt oder ergänzt werden.

Zu Artikel 4     (Inkrafttreten)

Artikel 4 bestimmt, dass die in dem Gesetz vorgesehenen Änderungen am Tag nach Verkündung in Kraft treten.

Gesetzesfassung ab dem 1. 1. 2015

Diese Fassung wurde eingeführt durch das Gesetz zur Än­de­rung der Ab­ga­ben­ord­nung und des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Ab­ga­ben­ord­nung vom 22. 12. 2014 (BGBl. I 2014 S. 2415).

§ 371 AO – Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(1)  1Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft. 2Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.

(2)  1Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a) dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder

b) dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d) ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder

e) ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder

2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste,
3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder

4. ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

2Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.

(2a)  1Soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen worden ist, tritt Straffreiheit abweichend von den Absätzen 1 und 2 Satz 1 Nummer 3 bei Selbstanzeigen in dem Umfang ein, in dem der Täter gegenüber der zuständigen Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. 2Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 gilt nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. 3Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen. 4Für die Vollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer auf das Kalenderjahr bezogenen Steueranmeldung ist die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Voranmeldungen, die dem Kalenderjahr nachfolgende Zeiträume betreffen, nicht erforderlich.

(3)  1Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. 2In den Fällen des Absatzes 2a Satz 1 gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass die fristgerechte Entrichtung von Zinsen nach § 233a oder § 235 unerheblich ist.

(4) 1Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. 2Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

§ 378 AO – Leichtfertige Steuerverkürzung

(1) 1Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht. 2§ 370 Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend.

(2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden.

(3) 1Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, soweit der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. 2Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so wird eine Geldbuße nicht festgesetzt, wenn der Täter die aus der Tat zu seinen Gunsten verkürzten Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. 3§ 371 Absatz 4 gilt entsprechend.

§ 398a AO – Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

(1) In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

  • 1.die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, entrichtet und
  • 2.einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt:
    • a)10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro nicht übersteigt,
    • b)15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro übersteigt und 1 000 000 Euro nicht übersteigt,
    • c)20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 000 000 Euro übersteigt.

(2) Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen in § 370 Absatz 4.

(3) Die Wiederaufnahme eines nach Absatz 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren.

(4) 1Der nach Absatz 1 Nummer 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Absatzes 1 nicht eintritt. 2Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Geldstrafe anrechnen.

Gesetzesbegründung zur Änderung per 1. 1. 2015

In der Begründung zum Gesetzentwurf (BR-Drucksache 431/14) ist zu den Änderungen ausgeführt:

A. Allgemeiner Teil
I. Zielsetzung und Notwendigkeit der Regelungen
Durch dieses Gesetz werden die Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige
(§ 371 AO) sowie für ein Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen (§ 398a AO) deut-
lich verschärft.
Ziel der strafbefreienden Selbstanzeige ist die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit. Die Straf-
freiheit soll jedoch nur dann gewährt werden, wenn die hinterzogenen Steuern sowie die
Hinterziehungszinsen nachgezahlt werden. Sofern der Hinterziehungsbetrag 25 000 Euro
übersteigt, ist eine stärkere finanzielle Belastung des Steuerhinterziehers vorgesehen.
II. Wesentlicher Inhalt des Entwurfs
Im Jahr 2011 hat der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung
der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom
28. April 2011 (BGBl. I S. 676) bestimmt, dass nur noch bis zu einem Hinterziehungsbe-
trag von 50 000 Euro eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich ist. Bei höheren Hinter-
ziehungsbeträgen bleibt es bei der Strafbarkeit, jedoch wird die Steuerhinterziehung unter
den Voraussetzungen des neu eingeführten § 398a AO nicht mehr verfolgt.
Der Gesetzentwurf sieht eine Absenkung der 50 000-Euro-Grenze auf 25 000 Euro vor.
Künftig ist eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO grundsätzlich nur noch bis
zu diesem Betrag möglich. Daneben sieht der Gesetzentwurf weitere Verschärfungen der
Voraussetzungen sowohl für die strafbefreiende Selbstanzeige als auch für das Absehen
von Verfolgung in besonderen Fällen nach § 398a AO vor. Hervorzuheben ist die vorge-
sehene generelle Ausdehnung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre für eine wirk-
same Selbstanzeige. Bisher besteht diese Verpflichtung nur in Fällen einer besonders
schweren Steuerhinterziehung.
Hinsichtlich der besonderen Problematik der Umsatzsteuervoranmeldungen als auch der
Lohnsteueranmeldungen enthält der Gesetzentwurf Sonderregelungen, die im Interesse
der Rechtssicherheit erforderlich sind. Darüber hinaus werden die Sperrgründe für die
Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige angepasst.
Ergänzend zu den strafrechtlichen Vorschriften wird eine Verlängerung der Anlaufhem-
mung bei der steuerrechtlichen Festsetzungsverjährung eingeführt, für den Fall, dass Ka-
pitalerträge aus Drittstaaten stammen, die nicht am automatischen Datenaustauschver-
fahren teilnehmen.
B. Besonderer Teil
Zu Nummer 3
Zu Buchstabe a
§ 371 Absatz 1
Nach § 376 Absatz 1 AO können Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung über
einen Zeitraum von zehn Jahren strafrechtlich geahndet werden. In allen anderen Fällen
tritt die Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Absatz 3 Nummer 4 StGB fünf Jahre nach
der Tatbeendigung ein.
Die steuerliche Festsetzungsfrist beträgt hingegen sowohl für Fälle besonders schwerer
Steuerhinterziehung als auch bei einfacher Steuerhinterziehung nach § 169 Absatz 2
Satz 2 AO zehn Jahre. Da der Steuerpflichtige bislang nach § 371 Absatz 1 AO nur ver-
pflichtet war, hinsichtlich der strafrechtlich noch nicht verjährten Taten unrichtige Angaben
zu berichtigen, unvollständige Angaben zu ergänzen oder unterlassene Angaben nachzu-
holen, musste das Finanzamt in Fällen einfacher Steuerhinterziehung für die steuerlich
noch offenen Altjahre ggf. schätzen.
Die vorgesehene Änderung des § 371 Absatz 1 AO sieht weiterhin vor, dass Angaben zu
allen strafrechtlich unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang zu be-
richtigen sind, allerdings mindestens zu allen Steuerstraftaten innerhalb der letzten zehn
Kalenderjahre. Die Einführung dieser festen fiktiven Frist von zehn Jahren ist aus Grün-
den der Rechtsklarheit im Strafrecht erforderlich.
Für die Selbstanzeige bedeutet die Verlängerung der Berichtigungspflicht auf mindestens
zehn Kalenderjahre für alle Fälle der Steuerhinterziehung, dass auch in Fällen der einfa-
chen Steuerhinterziehung für zehn Jahre rückwirkend die hinterzogenen Steuern nacher-
klärt werden müssen, unabhängig davon, ob bereits Strafverfolgungsverjährung eingetre-
ten ist. Die Finanzbehörde erhält damit zukünftig die Angaben des Steuerpflichtigen auch
für die Jahre, die sie bislang schätzen musste.
Ausgangspunkt für die Berechnung der fiktiven Frist von zehn Jahren ist die Abgabe der
Selbstanzeige. Die Berichtigungspflicht besteht für alle Steuerstraftaten einer Steuerart für
die zurückliegenden zehn Kalenderjahre.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a
Durch das Ersetzen des bisherigen Begriffs des „Täters“ durch den Begriff des „an der Tat
Beteiligten“ erstreckt sich zukünftig die Sperrwirkung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num-
mer 1 Buchstabe a AO auch auf Anstifter und Gehilfen. Wenn z. B. einem Täter einer
Steuerhinterziehung die Prüfungsanordnung nach § 196 AO für eine steuerliche Außen-
prüfung bekannt gegeben worden ist, kann zukünftig der Anstifter zu der Steuerhinterzie-
hung nicht mehr eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung abgeben. Vielmehr ist
auch für ihn die Selbstanzeige gesperrt.
Mit der Aufnahme des Begriffs des „Begünstigten“ im Sinne des § 370 Absatz 1 AO wird
eine Regelungslücke geschlossen. In der Vergangenheit sind in der Praxis Fälle aufgetreten, in denen ein Mitarbeiter zugunsten des Unternehmens eine Steuerhinterziehung begangen hat. Der Mitarbeiter ist damit ein an der Tat Beteiligter. Nachdem der Mitarbeiter aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, wird dem Unternehmen eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben. Bislang hat die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an das Unternehmen keine Auswirkungen auf die Möglichkeit der Abgabe einerSelbstanzeige durch den ehemaligen Mitarbeiter. Dieser konnte eine Selbstanzeige abgeben, obwohl er ein an der Tat Beteiligter war und dem Unternehmen bereits die Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde. Nunmehr wird gesetzlich festgelegt, dass dieSperrwirkung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO auch für den an derTat Beteiligten, also auch für den Mitarbeiter gilt, der nicht selbst Adressat der Prüfungsanordnung ist. Es ist nicht notwendig, dass der an der Tat Beteiligte von der Prüfungsanordnung Kenntnis erhalten muss. Ziel ist es, das ein an der Tat Beteiligter nicht vom Auseinanderfallen zwischen Tatbeteiligten und Begünstigten der Steuerhinterziehung profitiert. Die Sperrwirkung soll sich daher auch auf einen ausgeschiedenen Mitarbeiter erstrecken.
Die Änderung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO sieht des Weiteren
eine Einschränkung der bislang umfassenden Sperrwirkung einer Prüfungsanordnung auf
den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung vor. Zusammen
mit der Einführung des § 371 Absatz 2 Satz 2 AO wird durch diese Änderung gewährleis-
tet, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume, die nicht von der angekündig-
ten Außenprüfung umfasst sind, grundsätzlich möglich bleibt.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b
Durch das Ersetzen des bisherigen Begriffs des „Täters“ durch den Begriff des „an der Tat
Beteiligten“ erstreckt sich zukünftig die Sperrwirkung der Einleitung eines Straf- oder
Bußgeldverfahrens auch auf Anstifter und Gehilfen. Nach dem Wortlaut der bisherigen
Vorschrift galt die Sperrwirkung bislang nur für den Täter oder seinen Vertreter. Zukünftig
kann ein Gehilfe der Steuerhinterziehung keine Selbstanzeige mehr abgeben, wenn die
Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens dem Täter bekannt gegeben worden ist.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c
Mit der Änderung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c AO wird der Umfang
der Sperrwirkung des Erscheinen eines Amtsträger zur steuerlichen Prüfung auf den
sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt. Zusammen mit der Ein-
führung des neuen Satzes 2 in § 371 Absatz 2 AO wird durch diese Änderung gewährleis-
tet, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume, die nicht von der Außenprü-
fung umfasst sind, grundsätzlich möglich bleibt.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d – neu –
Der bisherige Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuer-
straftat oder einer Ordnungswidrigkeit wird in den neuen § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1
Buchstabe d AO verschoben. Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung im Zusammenhang mit der Einführung des § 371 Absatz 2 Satz 2 AO.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe e – neu –
Die Sperrgründe nach § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO werden um einen neuen
Buchstaben e erweitert. Es wird gesetzlich festgelegt, dass eine strafbefreiende Selbstan-
zeige in der Zeit nicht möglich ist, in der ein Amtsträger der Finanzbehörde zur Umsatz-
steuer-Nachschau, Lohnsteuer-Nachschau oder einer Nachschau nach anderen steuer-
rechtlichen Vorschriften erschienen ist. Dieser Sperrgrund greift jedoch nur ein, wenn der

Amtsträger der Finanzbehörde sich auch als solcher ausgewiesen hat, da andernfalls der

betroffene Steuerpflichtige nicht wissen könnte, ob eine Nachschau stattfindet oder nicht.
Führt die Nachschau zu keinen Ergebnissen, entfällt der Sperrgrund, sobald die Nach-
schau beendet ist (z. B. Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume). Sofern die
Nachschau jedoch zu Erkenntnissen oder Ergebnissen führt, die Anlass zu weiteren
Maßnahmen bieten, dürfte im Regelfall ein anderer Sperrgrund greifen (z. B. bei Tatent-
deckung § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO oder bei Übergang zur Außenprüfung
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO).
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3
Im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes wurde eine 50 000-Euro-Grenze ein-
geführt, bis zu der eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich ist. Diese Grenze orientier-
te sich an der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Verwirklichung eines beson-
ders schweren Falles der Steuerhinterziehung durch aktives Tun. Nur besonders schwer-
wiegende Fälle der Steuerhinterziehung sollten aus dem Anwendungsbereich der Selbst-
anzeige herausgenommen werden. Für diese Fälle wurde der § 398a AO eingeführt.
Die Bundesregierung ist mit den Ländern übereingekommen, nicht nur besonders
schwerwiegende Fälle der Steuerhinterziehung dem Anwendungsbereich des § 398a AO
zu unterwerfen, sondern alle Fälle mit einem Hinterziehungsvolumen ab 25 000 Euro.
§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 – neu –
Durch die neue Nummer 4 wird für diejenigen Fälle, die vom Gesetzgeber als Regelbei-
spiele für das Vorliegen eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung bewer-
tet werden (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 AO), ein weiterer Sperrgrund geschaf-
fen.
Ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung liegt z. B. vor, wenn der Täter seine
Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Num-
mer 2 AO) oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Steu-
erhinterziehungen verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht
gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt (§ 370 Absatz 3 Satz 2
Nummer 5 AO).
Aufgrund der besonderen Strafwürdigkeit dieser Fälle soll nur noch ein Absehen von Ver-
folgung in besonderen Fällen nach § 398a AO möglich sein.
§ 371 Absatz 2 Satz 2 – neu –
Durch die Einführung des § 371 Absatz 2 Satz 2 AO wird ermöglicht, dass trotz Bekannt-
gabe der Prüfungsanordnung oder des Erscheinens des Amtsträgers zur steuerlichen
Prüfung eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume abgegeben werden kann, die
nicht der Sperrwirkung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstaben a und c AO
unterliegen. Das Vollständigkeitsgebot nach § 371 Absatz 1 AO wird dadurch auf die
Steuerstraftaten einer Steuerart begrenzt, die nicht Gegenstand des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer (angekündigten) Außenprüfung sind.
§ 371 Absatz 2a – neu –
Vor dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wurden im Bereich der Umsatzsteuervoran-
meldungen und Lohnsteueranmeldungen Steuerstrafverfahren oder Bußgeldverfahren nur
in Einzelfällen eingeleitet. Im Regelfall konnte von einer genauen Abgrenzung zwischen
einer Berichtigung nach § 153 AO und einer Selbstanzeige abgesehen werden, da jedenfalls die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige erfüllt waren. Durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wurde die nachträgliche Korrektur von Umsatzsteuervormeldungen und Lohnsteueranmeldungen erheblich eingeschränkt.
Eine korrigierte Umsatzsteuervoranmeldung, die eine wirksame Selbstanzeige darstellt,
kann nicht noch einmal, z. B. im Rahmen einer weiteren Voranmeldung oder im Rahmen
der Jahreserklärung als wirksame Selbstanzeige gewertet werden. Dies ergibt sich dar-
aus, dass eine Selbstanzeige dazu führt, dass die Steuerhinterziehung bekannt ist und
damit der Sperrgrund der Tatentdeckung greift.
Eine Umsatzsteuerjahreserklärung z. B. für das Jahr 01 kann nach geltendem Recht nicht
als wirksame Selbstanzeige gewertet werden, wenn bereits Umsatzsteuervoranmeldun-
gen für das Jahr 02 falsch abgegeben wurden und diese in der Jahreserklärung 01 nicht
gleichzeitig korrigiert werden. Dies ergibt sich aus dem Gebot, zu allen unverjährten Steu-
erstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die Berichtigung durchzuführen (Gebot der
Vollständigkeit nach § 371 Absatz 1 AO).
Darüber hinaus liegt nach gefestigter Rechtsprechung eine Steuerhinterziehung auch
dann vor, wenn die Abgabefrist einer Voranmeldung überschritten wird. Gibt der Unter-
nehmer die Voranmeldung zu einem späteren Zeitpunkt ab, ist diese dann als Selbstan-
zeige zu werten, die aber nur wirksam wird, wenn auch Unrichtigkeiten in vorhergehenden
Voranmeldungen korrigiert werden (Gebot der Vollständigkeit). Sie führt nach der Recht-
sprechung des Bundesgerichtshofs zur Entdeckung der Tat. Dies hat zur Folge, dass wei-
tere Korrekturen, z. B. im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung, nicht mehr möglich
sind.
Um Rechtssicherheit für die Praxis zu schaffen, ist für die Umsatzsteuervoranmeldung,
soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und die Lohnsteueranmeldung,
eine Regelung vorgesehen, die eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 371 AO
und der Tatentdeckung vorsieht. Damit wird der Rechtszustand vor Inkrafttreten des
Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes für den Bereich der Umsatzsteuervoranmeldung und
der Lohnsteueranmeldung wieder hergestellt. D. h. eine korrigierte oder verspätete Um-
satzsteuervoranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung gilt zukünftig wieder als wirksame
Teilselbstanzeige. Als weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot ist vorgesehen, dass
die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr nicht auch Berichtigungen für die Um-
satzsteuervoranmeldungen des laufenden Jahres umfassen muss.
Eine korrigierte Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung kann darüber
hinaus als wirksame Selbstanzeige auch abgegeben werden, wenn eine Außenprüfung
durch Prüfungsanordnung für zurückliegende Besteuerungszeiträume angekündigt wurde
bzw. ein Amtsträger zur Außenprüfung für zurückliegende Besteuerungszeiträume er-
schienen ist (vgl. § 371 Absatz 2 Satz 2 AO).
Zu Buchstabe b
§ 371 Absatz 3
Hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO zu verzinsen. Bei bestimmten Jahres-
steuerfestsetzungen (insbesondere der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer, der
Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer) greift bei Steuernachzahlungen verschuldensun-
abhängig daneben auch die allgemeine Verzinsungsregelung des § 233a AO ein (so ge-
nannte Vollverzinsung). Nach § 235 Absatz 4 AO sind diese Nachzahlungszinsen auf die
Hinterziehungszinsen anzurechnen, soweit sie für den denselben Zeitraum (Zinslauf)
festgesetzt wurden. Damit wird eine Doppel-Verzinsung ein und derselben Steuernach-
forderung vermieden, indem nur der nach Anrechnung der Nachzahlungszinsen nach
§ 233a AO verbleibende Differenzbetrag als Hinterziehungszins festgesetzt und erhoben
wird.
Die Zahlung der Zinsen auf die Steuernachforderung war bisher nicht Voraussetzung, um
im Rahmen einer Selbstanzeige Straffreiheit zu erlangen. Zukünftig sind sowohl die nach
§ 235 AO festgesetzten Hinterziehungszinsen als auch ggf. die Nachzahlungszinsen nach
§ 233a AO, soweit sie nach § 235 Absatz 4 AO auf die festgesetzten Hinterziehungszin-
sen angerechnet werden, mit der hinterzogenen Steuer fristgemäß zu zahlen, um Straf-
freiheit nach § 371 AO zu erlangen. Die Einbeziehung der Nachzahlungszinsen nach
§ 233a AO, die nach § 235 Absatz 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet wer-
den, verhindert dabei eine sachwidrige Begünstigung der Fälle, in denen Nachzahlungs-
zinsen nach § 233a AO anfallen, gegenüber den Fällen, in denen die hinterzogene Steuer
aus welchen Gründen auch immer nicht der Verzinsung nach § 233a AO unterliegt.
Bei Umsatzsteuervoranmeldungen, mit Ausnahme der Umsatzsteuerjahreserklärung, und
Lohnsteueranmeldungen (§ 371 Absatz 2a Satz 1 AO) soll die Straffreiheit allerdings nicht
davon abhängen, dass auch die Zinsen zugleich mit der hinterzogenen Steuer entrichtet
werden. Hier soll weiterhin die bisherige Rechtslage gelten.
Zu Nummer 4
§ 374 Absatz 4
Durch die im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 erfolgte Änderung des § 370 Ab-
satz 6 AO ist das Gegenseitigkeitserfordernis bei der Strafverfolgung abgeschafft worden.
Taten, die sich auf die sonstigen Umsatz- oder harmonisierten Verbrauchsteuern bezie-
hen, die von anderen Mitgliedstaaten verwaltet werden oder diesen zustehen, können
dadurch nunmehr auch in Deutschland verfolgt werden. Aus rechtssystematischen Grün-
den erfolgt hier eine Folgeänderung, damit auch die entsprechenden Hehlerhandlungen in
der gleichen Weise geahndet werden können.
Zu Nummer 5
§ 378 Absatz 3
Für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung ist künftig zur Erlangung der Straffrei-
heit durch eine Selbstanzeige vorgesehen, dass auch die Hinterziehungszinsen zu ent-
richten sind. Dies soll jedoch bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung, die lediglich mit
Geldbuße bedroht ist, nicht gelten. Die vorgesehene Änderung ist erforderlich, um dies
sicherzustellen.
Der neue Satz 2 in § 378 Absatz 3 AO besagt, dass wenn Steuerverkürzungen bereits
eingetreten oder Steuervorteile erlangt sind, eine Geldbuße nicht festgesetzt wird, wenn
der Täter die aus der Tat zu seinen Gunsten verkürzten Steuern innerhalb der ihm be-
stimmten angemessenen Frist entrichtet.
Bei § 378 Absatz 3 Satz 3 AO handelt es sich lediglich um die Anpassung einer Verwei-
sung.
Zu Nummer 6
§ 398a
Die Grenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines Geldbetrags nach
§ 398a AO bei einer Selbstanzeige straffrei bleibt, wird von 50 000 Euro auf 25 000 Euro
abgesenkt. Diese Änderung und die Aufnahme der besonders schweren Fälle der Steuer-
hinterziehung (Regelbeispiele) als Sperrgründe (§ 371 Absatz 2 Nummer 3 und 4 AO)
bedingt eine Anpassung in § 398a Absatz 1 AO.
§ 398a Absatz 1 Nummer 1

 

Neben dem bisherigen Erfordernis, die hinterzogenen Steuern innerhalb einer bestimmten
angemessenen Frist zu entrichten, müssen nunmehr auch die Zinsen innerhalb dieser
Frist entrichtet werden (Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und Zinsen nach
§ 233a AO, soweit sie nach § 235 Absatz 4 AO auf die festgesetzten Hinterziehungszin-
sen angerechnet werden; vgl. auch die Begründung zur Änderung des § 371 Ab-
satz 3 AO). Nur wenn auch diese Zinsen fristgemäß entrichtet werden, wird bei Vorliegen
der weiteren Voraussetzungen von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen.
§ 398a Absatz 1 Nummer 2
Die vorgesehene Änderung sieht eine deutliche Anhebung des Geldbetrages vor, der zu-
gunsten der Staatskasse zusätzlich zu entrichten ist, um von strafrechtlicher Verfolgung
frei zu werden.
Der Geldbetrag bezieht sich auf die jeweilige noch nicht verjährte Straftat (Steuerart und
Besteuerungszeitraum). Für besonders schwere Fälle einer Steuerhinterziehung beträgt
die Strafverfolgungsverjährung nach § 376 AO zehn Jahre. In allen anderen Fällen von
Steuerhinterziehung tritt die Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Absatz 3 Nummer 4
Strafgesetzbuch fünf Jahre nach der Tatbeendigung ein.
Da die Höhe des Hinterziehungsbetrages einen wesentlichen Umstand für die Bemes-
sung der Schuld des Straftäters darstellt, sollen die Anforderungen, die erfüllt werden
müssen, um einer Strafverfolgung zu entgehen, sich an der Höhe des Hinterziehungsbe-
trages orientieren. Daher wird eine Staffelung des zu zahlenden Geldbetrags eingeführt.
Danach soll von strafrechtlicher Verfolgung abgesehen werden, wenn der jeweilige Pro-
zentsatz auf die hinterzogenen Steuern, den das Gesetz zukünftig vorsieht, gezahlt wird.
Beispiele zur Verdeutlichung der Größenordnung der Veränderungen hinsichtlich der
Geldbeträge:
Ein Steuerpflichtiger hat im Jahr 01 Einkommensteuer in Höhe von 40 000 Euro durch
Abgabe einer unvollständigen Einkommensteuererklärung im Jahr 02 hinterzogen. Danach begeht der Steuerpflichtige keine Steuerhinterziehungen mehr. Im Dezember 05 zeigt der Steuerpflichtige die Hinterziehung für das Jahr 01 an. Es ist ein Geldbetrag in Höhe von 10 Prozent auf diesen Gesamtbetrag zu zahlen.
bisheriges Recht (0 Prozent Geldbetrag) 0 Euro
neues Recht(10 Prozent Geldbetrag) 4 000 Euro
Zusätzlich wären Zinsen (Hinterziehungszinsen zuzüglich ggf. der anzurechnenden Nachzahlungszinsen nach § 233a AO) für dreieinhalb Jahre (halbes Jahr 02, Jahre 03, 04 und 05) in Höhe von ca. 8 400 Euro (0,5 Prozent pro Monat, vgl. § 238 Absatz 1 Satz 1 AO)zur Erlangung der Straffreiheit zu entrichten.
Ein Steuerpflichtiger hat im Jahr 01 Einkommensteuer in Höhe von 250 000 Euro durch
Abgabe einer unvollständigen Einkommensteuererklärung im Jahr 02 hinterzogen. Da-
nach begeht der Steuerpflichtige keine Steuerhinterziehungen mehr. Im Dezember 05
zeigt der Steuerpflichtige die Hinterziehung für das Jahr 01 an. Es ist ein Geldbetrag in
Höhe von 15 Prozent auf diesen Gesamtbetrag zu zahlen.
bisheriges Recht (5 Prozent Geldbetrag) 12 500 Euro
neues Recht(15 Prozent Geldbetrag) 37 500 Euro

Zusätzlich wären Zinsen für dreieinhalb Jahre (halbes Jahr 02, Jahre 03, 04 und 05) in

Höhe von ca. 52 500 Euro zur Erlangung der Straffreiheit zu entrichten.
Ein Steuerpflichtiger hat im Jahr 01 Einkommensteuer in Höhe von 1 200 000 Euro durch
Abgabe einer unvollständigen Einkommensteuererklärung im Jahr 02 hinterzogen. Da-
nach begeht der Steuerpflichtige keine Steuerhinterziehungen mehr. Im Dezember 05
zeigt der Steuerpflichtige die Hinterziehung für das Jahr 01 an. Es ist ein Geldbetrag in
Höhe von 20 Prozent auf diesen Gesamtbetrag zu zahlen.
bisheriges Recht (5 Prozent Geldbetrag) 60 000 Euro
neues Recht(20 Prozent Geldbetrag) 240 000 Euro
Zusätzlich wären Zinsen für dreieinhalb Jahre (halbes Jahr 02, Jahre 03, 04 und 05) in
Höhe von ca. 252 000 Euro zur Erlangung der Straffreiheit zu entrichten.
§ 398a Absatz 2
Die Ergänzung dient zur Klarstellung, dass der Hinterziehungsbetrag bei § 398a AO nach
den gleichen Grundsätzen zu bemessen ist, wie bei § 370 AO. Das heißt, dass insbeson-
dere auch das sog. Kompensationsverbot nach § 370 Absatz 4 Satz 3 AO zu beachten
ist. Damit ist es auch für die Bemessung des Hinterziehungsbetrages im Rahmen des
§ 398a AO unerheblich, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der
Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
Danach sind z. B. bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer unterlassene Abzüge von Vor-
steuerbeträgen nicht zu berücksichtigen, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusam-
menhang zwischen diesen steuermindernden und steuererhöhenden Umständen gege-
ben ist. Ein solcher Zusammenhang besteht hingegen z. B. zwischen nicht verbuchten
Geschäften einerseits und den Anschaffungskosten der verkauften Waren und den Provi-
sionsaufwendungen für den Verkäufer andererseits; ferner bei Betriebseinnahmen und
den damit zusammenhängenden Betriebsausgaben.
§ 398a Absatz 3
Um Gestaltungen bei der Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige im Rahmen des
§ 398a AO vorzubeugen, soll eine ausdrückliche Wiederaufnahmemöglichkeit des Straf-
verfahrens neu im Gesetz geregelt werden. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass eine
Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen ist, wenn der betroffene Steuerpflichti-
ge keine vollständige und richtige Selbstanzeige abgegeben hätte, dies jedoch erst nach
Einstellung des Verfahrens bekannt würde.
Wenn z. B. der Steuerpflichtige im Rahmen einer Erklärung nach den §§ 371, 398a AO
nur 30 000 Euro nacherklärt und das Verfahren nach § 398a AO eingestellt wird, sich spä-
ter jedoch herausstellt, dass 300 000 Euro hinterzogen wurden, wird mit der vorgesehe-
nen Regelung sichergestellt, dass das Strafverfahren wieder aufgenommen werden kann.
§ 398 Absatz 4
Die Vorschrift stellt sicher, dass in Fällen, in denen das Strafverfahren trotz Zahlung des
Zuschlages nicht eingestellt wird oder es zu einer Wiederaufnahme des Strafverfahrens
kommt, das mit einer Verurteilung endet, der gezahlte Zuschlag nach § 398a Absatz 1
Nummer 2 AO vom Gericht auf eine Geldstrafe angerechnet werden kann. Eine Erstat-
tung des Zuschlags erfolgt nicht.
Entrichtet der Steuerpflichtige den zu zahlenden Geldbetrag, z. B. 75 000 Euro nicht in
voller Höhe, sondern nur in Höhe von 60 000 Euro, tritt die Wirkung des § 398a AO nicht
ein. Es kommt zur Anklage. Sollte das Verfahren mit der Verhängung einer Geldstrafe
enden, kann das Gericht nach Ermessen die bereits entrichteten 60 000 Euro auf diese
Geldstrafe anrechnen.